Письмова інформація аудитора керівництву особи, що аудується, за результатами проведення аудиту. Письмові заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи Вивчення та використання внутрішнього аудиту

Міжнародний стандарт аудиту МСА 260, а також російські правила (стандарти) встановлюють єдині вимоги щодо повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, керівництву (керівним працівникам) особи, що аудується, та представникам власника цієї особи.

Аудитор повинен повідомляти інформацію, отриману за результатами аудиту, керівництву та представникам власника особи, що аудується.

Під керівними працівниками(керівництвом) аудируемой особи розуміються особи, відповідальні за повсякденне керівництво аудируемой особою, і навіть здійснення фінансово-господарських операцій, ведення бухгалтерського облікута підготовку фінансової (бухгалтерської) звітності (наприклад, генеральний директор, фінансовий директор, головний бухгалтер).

Під представниками власника особи, що аудується, розуміються особи або колегіальні органи, які здійснюють загальний нагляд і стратегічне керівництво діяльністю аудованої особи, а також відповідно до установчих документів можуть контролювати поточну діяльність її керівництва, у тому числі призначати або звільняти з посади представників вищого керівництва (наприклад, рада директорів, комітет ради директорів з аудиту, ревізійна комісія).

Під інформацією, отриманою за результатами аудиту, маються на увазі відомості, що стали відомими в ході аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, які, на думку аудитора, є важливими та стосуються одночасно керівництва та представників власника при здійсненні ними контролю за підготовкою достовірної фінансової (бухгалтерської) звітності аудованої особи та розкриттям інформації в ній. Інформація, отримана за результатами аудиту, включає ті питання, які привернули увагу аудитора в результаті здійснення аудиту.

Належні одержувачі інформації. Аудитор повинен встановити коло осіб з числа керівництва та представників власника особи, яка аудується, яким повинна повідомлятися інформація, отримана за результатами аудиту, що становить інтерес для управління особою, що аудується.

Організаційна структура та принципи корпоративного управління можуть бути різними для різних осіб, що аудуються. Така різноманітність ускладнює універсальне визначення кола осіб, яким аудитор повідомляє інформацію, отриману за результатами аудиту і представляє інтерес для управління особою, що аудується. Аудитор ґрунтується на власному професійному судженні для визначення тих осіб, яким повинна повідомлятись інформація, отримана за результатами аудиту, беручи до уваги управлінську структуру особи, що аудується, обставини аудиторського завдання та особливості чинного законодавства. Аудитору слід враховувати права та обов'язки відповідних осіб.

Якщо управлінська структура особи, що аудується, чітко не визначена або представники власника не можуть бути чітко визначені відповідно до умов завдання або згідно із законодавством, то аудитор приходить до угоди з особою, яка аудується, щодо того, кому повинна. Повідомлятися інформація, отримана за результатами аудиту.

Щоб уникнути непорозумінь у договорі (листі) про проведення аудиту може бути роз'яснено, що аудитор повідомлятиме лише ту інформацію, отриману за результатами аудиту та яка представляє інтерес для управління, на яку він зверне увагу в результаті проведення аудиту, і що аудитор не зобов'язаний розробляти процедури , спеціально спрямовані на пошук інформації, що має значення для управління особою, що аудується. У договорі (листі) про проведення аудиту можуть також бути:

вказівку на форму, в якій повідомлятиметься інформація, отримана за результатами аудиту;
перелік належних осіб, яким повідомлятиметься така інформація;
перелік конкретних аспектів аудиту, які становлять інтерес для управління аудируемой особою, щодо повідомлення інформації про які було досягнуто домовленості.

Підвищення ефективності в області повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту, досягається за допомогою налагодження конструктивних робочих взаємин між аудитором та керівництвом або представниками власника особи, що аудується. Ці взаємини мають розвиватися з урахуванням дотримання вимог професійної незалежності та об'єктивності.

Інформація, отримана за результатами аудиту, яку слід повідомляти керівництву особи, що аудується. Аудитор повинен розглянути інформацію, отриману за результатами аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, та повідомити відомості, що становлять інтерес для управління особою, що аудується, належним одержувачам такої інформації. Як правило, така інформація включає:

загальний підхід аудитора до поведінки аудиту та його обсягу, занепокоєння аудитора щодо будь-яких обмежень обсягу аудиту, а також коментарі щодо доречності будь-яких додаткових вимог керівництва особи, що аудується;
вибір чи зміни керівництвом аудируемой особи значимих принципів і методів облікової політики, які надають чи можуть істотно впливати на фінансову (бухгалтерську) звітність аудируемой особи;
можливий вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність аудованої особи будь-яких значущих ризиків та зовнішніх факторів, таких як судові розгляди, які мають бути розкриті у фінансовій (бухгалтерській) звітності;
запропоновані аудитором коригування, як здійснені, і не здійснені аудируемой особою, які чи істотно впливають на фінансову (бухгалтерську) звітність аудируемой особи;
суттєві невизначеності, що стосуються подій або умов, які можуть значною мірою поставити під сумнів здатність особи, що аудується, продовжувати безперервно здійснювати свою діяльність;
розбіжності аудитора з керівництвом особи, що аудується, з таких питань, які окремо або в сукупності можуть бути значущими для фінансової (бухгалтерської) звітності аудованої особи або аудиторського висновку. Інформація, що повідомляється у зв'язку з цим, повинна включати пояснення про те, було дане питання вирішено чи ні і наскільки значущий характер він носить;
передбачувані модифікації аудиторського висновку; інші питання, які потребують уваги представників власника: істотні недоліки у сфері внутрішнього контролю, питання, що стосуються порядності керівництва аудируемого особи, і навіть випадки несумлінних дій керівництва;
будь-які інші питання, висвітлення яких погоджено аудитором та особою, що аудується, в договорі (листі) про проведення аудиту.

Як частину інформації за результатами аудиту, яку повідомляє аудитор належних осіб, ці особи повинні бути поінформовані про те, що:

відомості, які повідомляють аудитор, включають лише ті аспекти, які привернули увагу аудитора в результаті здійснення аудиту;
аудит фінансової (бухгалтерської) звітності не спрямований на виявлення всіх питань, які можуть становити інтерес для управління особою, що аудується.

Терміни та форми повідомлення інформації. Аудитор повинен своєчасно повідомляти інформацію, отриману за результатами аудиту. Це дає можливість представникам власника оперативно вживати належних заходів.

Щоб повідомляти інформацію своєчасно, аудитору слід обговорити з представниками власника порядок, принципи та терміни повідомлень такої інформації. У певних випадках у зв'язку з невідкладним характером питання аудитор може повідомити про нього раніше, ніж було погоджено.

Аудитор може повідомляти належним одержувачам інформацію, отриману за результатами аудиту, в усній чи письмовій формі. На рішення аудитора про те, чи повідомляти інформацію в усному чи письмовому вигляді, впливають такі фактори:

розмір, структура, організаційно-правова форма та технічне забезпечення особи, що аудується;
характер, важливість та особливості питань у складі інформації, отриманої за результатами аудиту, що становить інтерес для управління особою, що аудується;
існуючі домовленості між аудитором та аудованою особою щодо регулярних зустрічей або доповідей;
прийнятий аудитором порядок спілкування із представниками власника.

Якщо питання інформації, отриманої за результатами аудиту, що становлять інтерес для управління аудируемой особою, повідомляються в усній формі, то аудитору слід документально відобразити у робочих документах ці питання та реакцію ними. Такі документи можуть мати форму копій протоколів обговорень, які проводять аудитор з представниками власника. У деяких випадках залежно від характеру, важливості та особливостей питань може бути доцільним, щоб аудитор отримував від представників власника письмові підтвердження щодо будь-яких усних повідомлень з питань аудиту, які становлять інтерес для управління.

Як правило, аудитор спочатку обговорює з керівництвом особи, що аудується, питання аудиту, що становлять інтерес для управління, за винятком тих питань, які ставлять під сумнів компетентність або порядність самих керівних працівників. Якщо керівництво погоджується самостійно повідомити про питання інформації, отриманої за результатами аудиту, що представляє інтерес для управління, представникам власника, то аудитору може не знадобитися повторне повідомлення цього питання за умови, що аудитор задоволений ефективністю та належним характером повідомлення такої інформації.

Якщо аудитор вважає, що необхідно модифікувати аудиторський висновок відповідно до вимог Федерального правила (стандарту) № 6 «Аудиторський висновок з фінансової (бухгалтерської) звітності», то будь-яка інша письмова інформація, яка надсилається аудитором керівництву або представникам власника особи, що аудується, не може розглядатися в як належну заміну цього.

Аудитор повинен проаналізувати, чи можуть будь-які питання інформації, отриманої за результатами попереднього аудиту, мати значення для достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності поточного року. Якщо аудитор приходить до висновку, що таке питання представляє інтерес для управління особою, що аудується, він може прийняти рішення повторно повідомити про нього представникам власника.

Аудитору слід виконувати вимоги чинного законодавства та етичні норми професійного аудиторського об'єднання, членом якого він є, щодо конфіденційності інформації, отриманої за результатами аудиту. У деяких випадках потенційні конфлікти між етичними та правовими зобов'язаннями аудитора щодо конфіденційності та вимогами щодо надання інформації можуть мати складний характер. За цих обставин аудитору доцільно проконсультуватись із юристом.

Законодавчими або нормативними актами можуть встановлюватися зобов'язання аудитора щодо повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту, що стосується управління аудируемой особою. Ці додаткові вимоги про повідомлення інформації не охоплюються вищезгаданим правилом (стандартом), але можуть впливати на зміст, форму та термін подання аудитором інформації належним її одержувачам.

Список змінних документів

(запроваджено Постановою Уряду РФ від 16.04.2005 N 228)

Вступ

1. Дане федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності, розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги щодо використання заяв та роз'яснень керівництва аудованої особи як аудиторські докази, процедури документального оформлення заяв та роз'яснень керівництва, а також дій аудитора при відмові керівництва аудируемой особи надати належні заяви та роз'яснення.

2. До завершення аудиту аудитор повинен отримати належні заяви та роз'яснення від керівництва особи, яка аудується.

Визнання керівництвом аудованої особи відповідальності

за фінансову (бухгалтерську) звітність особи, що аудується

3. Аудитор повинен отримати докази визнання керівництвом аудованої особи відповідальності за достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудованої особи та підписання цієї фінансової (бухгалтерської) звітності керівництвом аудованої особи. Аудитор може отримати дані докази, проаналізувавши рішення відповідного органу, який здійснює загальне керівництво діяльністю аудованої особи, офіційні заяви, подані керівництвом аудованої особи у письмовій формі, або засвідчену відповідними підписами фінансову (бухгалтерську) звітність.

Використання заяв та роз'яснень керівництва

аудованої особи як аудиторські докази

4. Аудитор повинен отримати письмові заяви та роз'яснення (лист-подання) від керівництва аудованої особи з питань, які є суттєвими для фінансової (бухгалтерської) звітності, якщо передбачається, що отримати достатні належні аудиторські докази іншим шляхом неможливо. Імовірність виникнення неправильного розуміння аудитором позиції керівництва особи, що аудується, зменшується, якщо усні заяви підтверджуються письмово. Приблизний перелік положень, які можуть бути включені в лист-подання, що направляється керівництвом аудитора, що аудується, або в лист, підготовлений аудитором і вимагає письмового підтвердження керівництвом аудируемой особи, наведено в додатку до цього федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності.

5. Письмові заяви та роз'яснення, що запитуються у керівництва особи, що аудується, рекомендується обмежити питаннями, які окремо або в сукупності можуть бути суттєвими для фінансової (бухгалтерської) звітності. Щодо окремих питань для аудитора може виявитися необхідним проінформувати керівництво особи, що аудується, про причини, з яких він вважає ці питання суттєвими.

6. У ході аудиту керівництво аудованої особи за своєю ініціативою або у відповідь на конкретні запити представляє аудитору велику кількість заяв та роз'яснень. Якщо такі заяви та роз'яснення стосуються питань, суттєвих для фінансової (бухгалтерської) звітності, аудитор має:

а) отримати аудиторські докази, що підтверджують дані заяви та роз'яснення керівництва особи, що аудується, використовуючи внутрішні або зовнішні стосовно аудованої особи джерела інформації;

б) оцінити, чи є заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи розумними та чи відповідають вони іншим аудиторським доказам, у тому числі заявам та роз'ясненням керівництва аудованої особи з аналогічних або інших питань;

в) визначити компетентність та ступінь поінформованості осіб, які надали заяви та роз'яснення з конкретних питань.

7. Заяви та роз'яснення керівництва особи, що аудується, як правило, не можуть замінити інші аудиторські докази, доступні аудитору. Наприклад, заяви керівництва особи, що аудується, щодо вартості активу не можуть замінити аудиторські докази вартості активу, які зазвичай використовуються аудитором для цих цілей. Якщо аудитор не може отримати достатні належні аудиторські докази з питання, суттєвого для фінансової (бухгалтерської) звітності, окрім таких доказів, як заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи, і очікується, що такі докази існують, то цю ситуаціюслід розглядати як обмеження обсягу аудиту.

8. У певних випадках заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи можуть виявитися єдиними існуючими аудиторськими доказами (наприклад, що стосуються не оформлених документально планів та намірів керівництва аудованої особи, зокрема, наміру зберегти деякі фінансові вкладення у довгостроковій перспективі або планів реорганізації аудованої особи).

9. Якщо заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи суперечать іншим аудиторським доказам, аудитор повинен досліджувати причини розбіжностей та у разі потреби критично оцінити надійність заяв та роз'яснень керівництва аудованої особи з аналогічних або інших питань.

Документальне оформлення заяв та роз'яснень

керівництва особи, що аудується

10. Аудитор, як правило, включає до своїх робочих документів докази, що підтверджують факт отримання ним заяв та роз'яснень від керівництва аудованої особи, у формі короткого викладу розмов з керівництвом або матеріалів, наданих керівництвом аудованої особи у письмовій формі.

11. Заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи у письмовій формі є більш надійним аудиторським доказом, ніж заяви та роз'яснення в усній формі. Вони можуть бути оформлені у вигляді:

а) листи-подання керівництва особи, що аудується;

б) підготовленого аудитором листа, в якому викладається розуміння аудитором позиції керівництва аудованої особи з певного кола питань, яке потім офіційно підтверджується цим керівництвом;

в) документів, що затверджують підсумки фінансово-господарської діяльності особи, що аудується, примірника фінансової (бухгалтерської) звітності, підписаного керівництвом особи, що аудується.

12. Запитуючи у керівництва аудованої особи лист-подання, аудитор повинен вимагати, щоб він був адресований аудитору, а також підписано, датовано та містило необхідну інформацію.

13. Лист-подання, як правило, датується керівництвом особи, що аудується, тією ж датою, що й аудиторський висновок. Проте за певних обставин спеціальний лист із заявами та роз'ясненнями керівництва аудованої особи щодо конкретних операцій чи подій може бути отриманий як у ході аудиту, так і після дати аудиторського висновку (наприклад, на дату відкритого розміщення цінних паперів).

14. Лист-представлення, як правило, має бути підписано тими керівниками особи, яка аудується, які несуть основну відповідальність за діяльність цієї особи, зокрема, за фінансову діяльність (наприклад, генеральним директором, головним бухгалтером або фінансовим директором особи, що аудується). У певних обставинах аудитору можуть знадобитися листи-подання від інших членів керівництва особи, що аудується. Наприклад, аудитор може вважати за необхідне отримати офіційну заяву щодо повноти подання протоколів усіх зборів акціонерів, засідань ради директорів та інших органів управління аудованої особи від співробітника, відповідального за ведення даних протоколів.

Дії аудитора при відмові керівництва аудованого

особи подати заяви та роз'яснення

15. Якщо керівництво аудованої особи відмовляється подати заяви та роз'яснення, які аудитор вважає за необхідне, це вважається обмеженням обсягу аудиту. У зв'язку з такою відмовою аудитор повинен висловити думку із застереженням чи відмовитися від висловлювання думки. У подібних випадках аудитор повинен також критично оцінити надійність та достовірність інших заяв та роз'яснень керівництва аудованої особи в ході аудиту, а також проаналізувати, чи може відмова у поданні заяв та роз'яснень вплинути на аудиторський висновок.

додаток

до правила (стандарту) N 23

ЗРАЗОК ЛИСТА-ПРЕДСТАВЛЕННЯ

Незважаючи на те, що запит аудитора про подання заяв та роз'яснень керівництва з різних питань може спонукати керівництво аудованої особи звернути на них увагу та висвітлити ці питання більш детально, аудитор повинен знати про обмеження, властиві заявам та роз'ясненням керівництва з точки зору їх використання як аудиторських доказів відповідно до цього федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності.

(Бланк особи, що аудується)

_____________________________

(Вказується адресат-аудитор)

Цей лист надсилається у зв'язку з аудитом фінансової (бухгалтерської) звітності організації "YYY" з метою висловлення думки про те, чи відображає фінансова (бухгалтерська) звітність достовірно у всіх істотних відносинах фінансове становище організації "YYY" на 31 грудня 20(ХХ) р. та результати її фінансово-господарської діяльності за період з 1 січня до 31 грудня 20(XX) р.

Відповідно до _____________________________________________

(вказати документ, що визначає повноваження

керівників)

ми визнаємо свою відповідальність за достовірність фінансової

(бухгалтерської) звітності, підготовленої відповідно до

вимогами законодавства Російської Федерації.

На підставі інформації, яку ми маємо, та розуміння даних питань ми робимо такі офіційні заяви.

(Слід викладати заяви та роз'яснення стосовно аудованої особи. Нижче наведено приблизний варіант, який може бути змінений відповідно до конкретних обставин.)

1. З боку керівництва організації "YYY" та її працівників, які відповідають за функціонування системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, не було допущено порушень, які могли б істотно вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність.

2. Ми надали вам усі бухгалтерські регістри та первинні документи, а також усі протоколи зборів акціонерів та засідань ради директорів (інші матеріали відповідних органів управління інших організацій), проведені 15 березня 20(ХХ) р. та 30 вересня 20(ХХ) р. відповідно.

3. Ми підтверджуємо повноту інформації, наданої щодо афілійованих з організацією "YYY" осіб.

4. Фінансова (бухгалтерська) звітність не містить суттєвих спотворень.

5. Організація "YYY" виконала всі договірні зобов'язання, які могли б істотно вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність у разі їх порушення. Крім того, нами не були встановлені будь-які порушення вимог контролюючих органів, які могли б істотно вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність у разі їх невиконання.

6. Наступна інформація була належним чином відображена у бухгалтерському обліку і там, де це слід, адекватно розкрита у фінансовій (бухгалтерській) звітності (перерахувати).

7. Ми не маємо жодних планів чи намірів, які можуть значно змінити балансову вартість чи класифікацію активів та зобов'язань, відображених у фінансовій (бухгалтерській) звітності.

8. Ми не маємо жодних планів припинення виробництва будь-якої продукції, а також не маємо інших планів чи намірів, які можуть призвести до виникнення надлишкової кількості чи старіння матеріально-виробничих запасів, відображення в обліку вартості матеріально-виробничих запасів відповідає існуючим вимогам.

9. Організація "YYY" має право власності на всі свої активи. Немає права вилучення активів організації "YYY" за борги, крім зазначених у примітці A до фінансової (бухгалтерської) звітності.

10. Ми відобразили в обліку або розкрили у примітках всі зобов'язання як фактичні, так і умовні. У примітці Б до фінансової (бухгалтерської) звітності відображено всі гарантії, надані нами третім особам.

11. За винятком даних, зазначених у примітці B до фінансової (бухгалтерської) звітності, не існує жодних подій, що відбулися після звітної дати, які вимагають коригування або розкриття у примітках до фінансової (бухгалтерської) звітності.

12. Позов організації "ZZZ" був задоволений шляхом виплати загальної суми у розмірі ХХХ, що відповідним чином відображено у фінансовій (бухгалтерській) звітності. Не існує і не передбачається пред'явлення до організації "YYY" будь-яких інших претензій, пов'язаних із судовими розглядами.

____________________

Генеральний директор ______________________

(ф.в.о., підпис)

Головний бухгалтер ______________________

"Аудиторські відомості", 2005, N 10

Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором під час проведення перевірки, та результат аналізу зазначеної інформації, на яких ґрунтується думка аудитора. Аудиторські докази отримують у результаті проведення комплексу тестів засобів внутрішнього контролю та необхідних процедур перевірки сутнісно. Якщо отримання належних аудиторських доказів шляхом проведення інспектування, спостереження, підтвердження, перерахунку, аналітичних процедур неможливо, то застосовується такий метод, як направлення запитів керівництву або відповідальним співробітникам особи, що аудується.

Відповідно до п. п. 4 і 22 федерального Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 5 "Аудиторські докази" (далі - Правило N 5) письмові роз'яснення уповноважених співробітників особи, що аудується, належать до аудиторських доказів, а направлення запиту є процедурою отримання аудиторських доказів.

Такі Правила (стандарти) аудиторської діяльності, як "Афілійовані особи", "Події після звітної дати", "Застосування допущення безперервності діяльності особи, що аудується", "Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій під час аудиту", "Облік вимог нормативних правових актів Російської Федерації в ході аудиту", "Аналітичні процедури", прямо передбачають випадки, коли аудитор повинен отримати письмові заяви та роз'яснення керівництва особи, що аудується. Оскільки в зазначених Правилах (стандартах) аудиторської діяльності вжито терміни "має отримати" або "слід отримати", то неотримання аудитором таких заяв і роз'яснень керівництва розглядатиметься як невиконання вимог федеральних Правил (стандартів) аудиторської діяльності в частині збору аудиторських доказів.

Відповідно до п. 4 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 23 "Заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи" (далі - Правило N 23) аудитор повинен отримати письмові заяви та роз'яснення (лист-подання) від керівництва аудованої особи з питань, що є суттєвими для фінансової (бухгалтерської) звітності, якщо передбачається, що отримати достатні належні аудиторські докази іншим шляхом неможливо. Так, у ході тестування припущення безперервності діяльності аудованої особи при складанні фінансової (бухгалтерської) звітності роз'яснення та заяви керівництва можуть виявитися єдиними суттєвими аудиторськими доказами, що стосуються не оформлених документально планів та намірів керівництва, наприклад, щодо планів або намірів, які можуть значно змінити балансову вартість або класифікацію активів і зобов'язань, відображених в звітності, що аудується, наміри зберегти деякі фінансові вкладення в довгостроковій перспективі або планів реорганізації аудованої особи.

Направлення запитів керівництву особи, що аудується, для отримання інформації про судові справи та претензійні спори, про довгострокові фінансові вкладення згадується поряд з іншими процедурами отримання аудиторських доказів, передбачених Правилом (стандартом) аудиторської діяльності N 17 "Отримання аудиторських доказів у конкретних випадках".

Таким чином, чинні правила аудиту передбачають використання заяв та роз'яснень керівництва аудованої особи як належних аудиторських доказів:

у ряді випадків обов'язково незалежно від можливості отримання доказів шляхом процедур перевірки по суті;
якщо отримати достатні докази іншим шляхом неможливо;
поряд з іншими процедурами одержання аудиторських доказів.

Аналіз Правил (стандартів) аудиторської діяльності показує, що запити мають надсилатися на етапі планування аудиту (п. 6 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 3 "Планування аудиту", п. 22 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 13 "Обов'язки аудитора з розгляду помилок та несумлінних дій в ході аудиту" (далі - Правило N 13), п. п. 4 та 5 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 15 "Розуміння діяльності аудованої особи"), а також безпосередньо у вході перевірки аудованої звітності, у тому числа щодо подій після звітної дати.

Очевидно, що збір аудиторських доказів у формі заяв та роз'яснень має бути закінчено до завершення аудиту.

Відповідно до п. 11 Правила N 23 такі можуть бути оформлені у вигляді:

листи-подання керівництва особи, що аудується;
підготовленого аудитором листа, в якому викладається розуміння аудитором позиції керівництва аудованої особи з певного кола питань, яке потім офіційно підтверджується цим керівництвом;
документів, що затверджують підсумки фінансово-господарської діяльності аудованої особи, примірника фінансової (бухгалтерської) звітності, підписаного керівництвом особи, що аудується.

Додаток до Правилу N 23 містить приблизний перелік положень, які можуть бути включені до листа-представлення, що надсилається керівництвом аудованої особи аудитору, або до листа, підготовленого аудитором і що вимагає письмового підтвердження керівництвом аудованої особи, а також зразкову форму, за якою зазначені заяви та роз'яснення мають бути отримані.

Правило рекомендує обмежитися питаннями, які окремо чи разом можуть бути суттєвими для фінансової (бухгалтерської) звітності. Формулюючи такі питання, аудитор повинен виходити з розрахованого відповідно до Правилу (стандарту) аудиторської діяльності N 4 "Суттєвість в аудиті" рівня суттєвості щодо звітування, що аудується. Щодо окремих питань для аудитора може виявитися необхідним проінформувати керівництво особи, що аудується, про причини, з яких він вважає ці питання суттєвими.

У міру планування та здійснення аудиторської перевірки аудитор спрямовує передбаченому статутом аудованої особи керівництву - одноосібному виконавчому органу, колегіальному виконавчому органу, раді директорів, іншому органу запити, відповідні їх компетенції, у зміст яких доцільно включати посилання федеральні Правила (стандарти) аудиторської діяльності, які передбачають направлення запитів і зразкову форму відповідей. Надається доцільним довести до відома керівництва аудованої особи прийнятий аудитором рівень суттєвості, оскільки без знання її параметрів керівництво аудованої особи не зможе зробити необхідних заяв, наприклад передбачену п. 4 Додатка до Правилу N 23 заяву про те, що фінансова (бухгалтерська) звітність не містить суттєвих спотворень.

При плануванні аудиту відповідно до п. 22 Правила N 13 аудитор повинен зробити необхідні запити керівництву особи, яка аудується, щоб:

зрозуміти оцінку керівництвом аудованої особи ризику суттєвих спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності внаслідок недобросовісних дій чи помилки, а також з'ясувати особливості системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;
отримати уявлення про те, як організована керівництвом аудованої особи система бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю для запобігання та виявлення помилок;
визначити, чи відомо керівництву аудируемой особи про недобросовісні дії, які негативно вплинули на аудируемую особу, чи про наявні підозри у вчиненні недобросовісних дій, що виникли в результаті відповідного службового розслідування, проведеного до початку аудиту;
визначити, чи були керівництвом аудируемой особи у звітному періоді виявлено суттєві помилки.

Під час перевірки аудитором мають бути надіслані запити та отримані письмові заяви керівництва аудованої особи з питань, поданих нижче.

На запит на підставі п. 48 Правила N 13 має бути надана письмова заява або роз'яснення керівництва аудованої особи, яка містить інформацію про те, що керівництво аудованої особи:

визнає свою відповідальність за належне складання фінансової (бухгалтерської) звітності<1>;
підтверджує свої обов'язки щодо впровадження та забезпечення ефективності системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, яка створена для запобігання та виявлення недобросовісних дій та помилок;
висловлює свою думку про те, що невиправлені спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності, встановлені аудитором при проведенні аудиту, є не суттєвими окремо та в сукупності для фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому, короткий викладтаких спотворень має бути включено до заяви керівництва або додаватися до неї;
поінформувало аудитора про всі важливі факти, що стосуються будь-якої недобросовісної дії;
дає оцінку ризику того, що фінансова (бухгалтерська) звітність може містити суттєві спотворення, що виникли внаслідок несумлінних дій та помилок.

<1>Як зазначалося раніше, п. 3 Правила N 23 вимагає від аудитора отримати докази визнання керівництвом особи, яка аудується, відповідальності за достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності. Належне її складання, на нашу думку, ширший термін, ніж достовірність, у зв'язку з чим одержання заяви керівництва про відповідальність за належне складання звітності не потребує отримання аудиторських доказів визнання відповідальності за її достовірність.

На запит на підставі п. 23 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 14 "Облік вимог нормативних правових актів Російської Федерації в ході аудиту" - про те, що аудитору повідомлено всі відомі (що були або можливі) факти недотримання нормативних правових актів Російської Федерації, вплив яких має враховуватися під час підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності.

На запит на підставі п. 14 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 9 "Афілійовані особи":

про повноту поданої інформації щодо визначення кола афілійованих осіб;
про достовірність розкриття інформації про афілійованих осіб у фінансовій (бухгалтерській) звітності.

На запит на підставі п. п. 4, 16 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 20 "Аналітичні процедури" - про відхилення від очікуваних закономірностей або взаємозв'язків, що суперечать іншій інформації або відрізняються від гаданих величин.

На запит на підставі пп. "г" п. 5 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 10 "Події після звітної дати", п. 16 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 17 "Отримання аудиторських доказів у конкретних випадках" - щодо судових розглядів та претензій, у яких бере участь аудируемая особа та які можуть суттєво вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність.

На запит на підставі пп. "д" п. 5 Правила N 10 - щодо подій після звітної дати, які могли б вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність, у тому числі:

поточний стан рахунків, відображених в обліку на основі попередніх даних;
чи приймалися нові зобов'язання, чи здійснювалися нові позики, чи укладалися договори поруки;
чи мав місце чи планується продаж активів;
чи мали місце або плануються випуск нових акцій або боргових зобов'язань, реорганізація або ліквідація особи, що аудується;
чи мали місце випадки конфіскації державою активів або їх загибелі, наприклад, внаслідок пожежі або повені;
чи відбулися зміни, пов'язані з існуючими ризиками або умовними фактами господарської діяльності;
чи було внесено чи розглядається внесення будь-яких нетипових бухгалтерських проводок;
чи відбулися або можуть відбутися якісь події, які порушать питання належного характеру облікової політики, що застосовувалася при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності, наприклад події, які могли б поставити під сумнів обґрунтованість припущення безперервності діяльності.

На запит на підставі п. п. 12, 15 Правила (стандарту) аудиторської діяльності N 11 "Застосування допущення безперервності діяльності особи, що аудується":

про існування будь-яких фінансових, виробничих та інших факторів або ознак, на підставі яких може виникнути сумнів щодо застосування допущення безперервності діяльності<1>;
про будь-які події або умови, що виходять за рамки періоду в 12 місяців з дня звітної дати і які можуть обумовлювати значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно.

<1>Детальний перелік таких ознак зазначено у п. 6 Правила N 11.

Порівняння змісту перерахованих заяв та роз'яснень з приблизними питаннями, зазначеними у Додатку до Правилу N 23, показує, що перелік питань для включення до листа-представлення або листа аудитора з викладом розуміння позиції керівництва з нез'ясованого кола питань помітно менший, оскільки рядом роз'яснень та заяв у вигляді письмових відповідей керівництва аудитор вже буде розташовувати.

Надається важливим отримання окремих підтверджень та роз'яснень керівництва щодо права власності на всі відображені у звітності матеріальні активи, оскільки згідно з п. 20 Правила N 5 внаслідок інспектування матеріальних активіваудируемой особи надаються достовірні аудиторські докази щодо їх існування, але необов'язково щодо права власності на них або їхньої вартісної оцінки.

Якщо аудитором не отримано в інший спосіб належні докази, то керівництву аудованої особи достатньо зробити заяви та роз'яснення щодо того, що:

аудитору подано всі бухгалтерські регістри та первинні документи, а також усі протоколи зборів акціонерів та засідань ради директорів (інші матеріали відповідних органів управління інших організацій), проведених за останній календарний рік;
організація виконала всі договірні зобов'язання, які б істотно вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність у разі порушення;
відсутні будь-які порушення вимог контролюючих органів, які могли б істотно вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність у разі їх невиконання;
немає жодних планів або намірів, які можуть значно змінити балансову вартість або класифікацію активів та зобов'язань, відображених у фінансовій (бухгалтерській) звітності;
немає жодних планів припинення виробництва будь-якої продукції, а також немає інших планів або намірів, які можуть призвести до виникнення надлишкової кількості або старіння матеріально-виробничих запасів;
організація має право власності на всі свої активи та не існує права вилучення активів організації за борги, крім зазначених у примітках до фінансової (бухгалтерської) звітності<1>.

<1>Див: п. п. 2, 5, 7, 8, 9 Додатка до Правил N 23.

Враховуючи, що самостійна підготовка керівництвом аудованої особи листа-подання становить певну складність, аудитору краще в кожному окремому випадку з урахуванням специфіки діяльності аудованої особи, результатів тестів засобів внутрішнього контролю та процедур перевірки по суті підготувати завершальний запит з питаннями, позитивні чи негативні відповіді на які складуть основу листа-подання особи, що аудується.

Правило (стандарт) аудиторської діяльності N 1 "Мета та основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності" вимагає від аудитора прояву в ході планування та проведення аудиту професійного скептицизму та розуміння того, що усні та письмові заяви керівництва не є для аудитора заміною необхідності отримати достатні належні аудиторські докази на підготовку розумних висновків, у яких можна було б базувати аудиторське мнение.

Тому аудитор, відповідно до вимог Правила N 23, повинен:

одержати аудиторські докази, що підтверджують заяви та роз'яснення керівництва особи, що аудується, використовуючи внутрішні або зовнішні стосовно аудованої особи джерела інформації;
оцінити, чи є заяви та роз'яснення керівництва розумними та чи відповідають вони іншим аудиторським доказам, у тому числі заявам та роз'ясненням керівництва з аналогічних або інших питань;
визначити компетентність та ступінь поінформованості осіб, які подали заяви та роз'яснення з конкретних питань.

Якщо заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи суперечать іншим аудиторським доказам, то аудитор повинен досліджувати причини розбіжностей та у разі потреби критично оцінити надійність заяв та роз'яснень керівництва аудованої особи з аналогічних або інших питань.

На закінчення необхідно звернути увагу на положення п. 15 Правила N 23. Якщо керівництво особи, яка аудується, відмовляється подати заяви та роз'яснення, які аудитор вважає за необхідне, це вважається обмеженням обсягу аудиту. У зв'язку з такою відмовою аудитор повинен висловити думку із застереженням чи відмовитися від висловлювання думки. У подібних випадках аудитор зобов'язаний критично оцінити надійність та достовірність інших заяв та роз'яснень керівництва аудованої особи в ході аудиту, а також проаналізувати, чи може відмова у поданні заяв та роз'яснень вплинути на аудиторський висновок.

В.С.Ляховський

спеціаліст

відділу стандартів та якості

Федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності, розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги щодо повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності (далі - інформація), керівництву особи, що аудується, та представникам власника цієї особи. 3. Аудитор повинен повідомляти інформацію керівництву та (або) представникам власника особи, що аудується.

Аудитор повинен встановити належних одержувачів інформації з числа керівництва та представників власника особи, що аудується. Організаційна структура та принципи корпоративного управління можуть бути різними для різних осіб, що аудуються. Це ускладнює завдання визначення кола осіб, яким аудитор повідомляє інформацію, що становить інтерес для управління особою, що аудується. Аудитор з урахуванням вимог пункту 4 цього правила (стандарту) ґрунтується на власному професійному судженні для визначення тих осіб, яким повинна повідомлятись інформація, беручи до уваги управлінську структуру особи, що аудується, обставини аудиторського завдання та особливості законодавства Російської Федерації. Аудитору слід враховувати права та обов'язки відповідних осіб.

Наприклад, в аудованих особах, де є рада директорів та комітет з аудиту, належними одержувачами інформації можуть бути як обидва ці органи, так і один з них.

Якщо управлінська структура особи, що аудується, чітко не визначена або представники власника не можуть бути чітко визначені відповідно до умов завдання або відповідно до законодавства Російської Федерації, то аудитор приходить до угоди з особою, що аудується щодо того, кому повинна повідомлятися інформація.

Щоб уникнути непорозумінь у договорі надання аудиторських послуг може бути роз'яснено, що аудитор повідомлятиме лише ту інформацію, що становить інтерес для управління, яку він зверне увагу внаслідок аудиту, і що аудитор ні розробляти аудиторські процедури, спеціально створені задля пошук інформації, має значення для управління аудируемой особою. У договорі надання аудиторських послуг можуть також:

а) зазначатиметься форма, в якій повідомлятиметься інформація;

б) визначатиметься належні одержувачі інформації;

в) визначатися конкретні питання аудиту, які становлять інтерес для управління аудируемой особою, щодо повідомлення інформації про які було досягнуто домовленості.

Повідомлення інформації буде більш ефективно при налагодженні конструктивних робочих взаємин між аудитором та керівництвом або представниками власника особи, що аудується. Дані взаємини мають розвиватися з урахуванням дотримання вимог професійної етики, незалежності та об'єктивності.

Інформація, що повідомляє керівництво аудованої особи

Інформація, що повідомляє аудитор аудитору керівництву аудованої особи та (або) представникам її власника, як правило, відображає:

а) загальний підхід аудитора до проведення аудиту та його обсягу, стурбованість аудитора щодо будь-яких обмежень обсягу аудиту, а також коментарі щодо доречності будь-яких додаткових вимог керівництва особи, що аудується;

б) вибір облікової політики або її зміна керівництвом аудованої особи, яка надає або може істотно вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність аудованої особи;

в) можливий вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність аудованої особи будь-яких істотних ризиків та зовнішніх факторів, які мають бути розкриті у фінансовій (бухгалтерській) звітності (наприклад, судових розглядів);

г) запропоновані аудитором суттєві коригування фінансової (бухгалтерської) звітності, як здійснені, так і не здійснені особою, що аудується;

д) суттєві невизначеності, що стосуються подій або умов, які можуть значною мірою поставити під сумнів здатність особи, що аудується, продовжувати безперервно вести свою діяльність;

е) розбіжності аудитора з керівництвом особи, що аудується, з питань, які окремо або в сукупності можуть бути значущими для фінансової (бухгалтерської) звітності аудованої особи або аудиторського висновку. Інформація, що повідомляється у зв'язку з цим, повинна включати пояснення важливості цього питання та відомості про те, чи було це питання дозволено чи ні;

ж) передбачувані модифікації аудиторського висновку;

з) інші питання, які заслуговують на увагу представників власника (наприклад, істотні недоліки в галузі внутрішнього контролю, питання, що стосуються ділової репутації керівництва особи, що аудується, а також випадки несумлінних дій керівництва);

і) питання, висвітлення яких погоджено аудитором з особою, що аудується, в договорі надання аудиторських послуг.

Аудитор повинен повідомити представників власника про не виправлені аудируемой особою коригування, запропоновані аудитором під час аудиту, визнаних керівництвом аудируемой особи несуттєвими, окремо чи сукупності для фінансової (бухгалтерської) звітності загалом.

Нездійснені коригування, про які повідомляється представникам власника, не повинні бути нижчими від обраного значення рівня суттєвості.

Аудитор також повинен проінформувати належних одержувачів інформації про те, що:

а) відомості, які повідомляють аудитор, включають лише ті питання, які привернули увагу аудитора в результаті аудиту;

б) аудит фінансової (бухгалтерської) звітності не спрямований на виявлення всіх питань, які можуть становити інтерес для управління особою, що аудується.

Терміни повідомлення інформації керівництву особи, що аудується

та представникам його власника

Аудитор повинен своєчасно повідомляти інформацію таким чином, щоб представники власника та керівництво особи, яка аудується, мали можливість оперативно вживати належних заходів.

З метою своєчасного повідомлення інформації аудитор повинен обговорити з представниками власника та керівництва особи, яка аудується, порядок, принципи та терміни повідомлення такої інформації.

У певних випадках у зв'язку з необхідністю вирішення термінового питання аудитор може повідомити про нього раніше, ніж це було узгоджено заздалегідь.

Форми повідомлення інформації належним одержувачам

Аудитор може повідомляти належним одержувачам інформацію в усній чи письмовій формі. На рішення аудитора про те, чи повідомляти інформацію в усній чи письмовій формі, впливають:

а) розмір та складна структура, організаційно-правова форма та технічне забезпечення особи, що аудується;

б) характер, важливість та особливості інформації, отриманої за результатами аудиту, що становить інтерес для управління особою, що аудується;

в) існуючі домовленості між аудитором та особою, що аудується, щодо регулярних зустрічей або доповідей;

г) прийняті аудитором форми взаємодії з представниками власника та керівництва особи, що аудується.

Якщо інформація, яка представляє інтерес для управління аудируемой особою, повідомляється в усній формі, аудитору слід документально відобразити в робочих документах цю інформацію та реакцію на неї одержувачів інформації. Такі документи можуть мати форму копій протоколів обговорень, що проводяться аудитором з представниками власника та керівництва особи, що аудується. У деяких випадках залежно від характеру, важливості та особливостей інформації доцільно, щоб аудитор отримував від представників власника та керівництва особи, що аудується, письмові підтвердження щодо будь-яких усних повідомлень з питань аудиту, що становлять інтерес для управління особою, що аудується. Як правило, аудитор попередньо обговорює з керівництвом особи, що аудується, питання аудиту, що становлять інтерес для особи, що аудується, за винятком тих питань, які ставлять під сумнів компетентність або ділову репутацію самого керівництва. Попередні обговорення з керівництвом особи, що аудується, мають важливе значення для прояснення фактів і питань, а також для того, щоб дати можливість керівництву аудованої особи надати додаткову інформацію. Якщо керівництво аудируемой особи погоджується самостійно (без участі аудитора) повідомити інформацію, що становить інтерес для управління аудируемой особою, представникам власника, то аудитору може знадобитися повторне повідомлення цієї інформації за умови, що аудитор задоволений ефективністю та належним характером повідомлення такої інформації.

Якщо аудитор вважає, що необхідно модифікувати аудиторський висновок відповідно до вимог правила (стандарту) N 6, то будь-яка інша письмова інформація, що надсилається аудитором керівництву або представникам власника особи, що аудується, не може розглядатися як належна заміна модифікованого аудиторського висновку. Аудитор повинен проаналізувати, чи може будь-яка інформація, отримана за результатами попереднього аудиту, мати значення для достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності поточного року. Якщо аудитор приходить до висновку, що така інформація становить інтерес для управління особою, що аудується, він може прийняти рішення повторно повідомити її представників власника особи, що аудується. Аудитор зобов'язаний виконувати вимоги законодавства Російської Федерації та Кодексу етики аудиторів Росії щодо конфіденційності інформації, отриманої за результатами аудиту. У деяких випадках потенційні конфлікти між етичними та правовими зобов'язаннями аудитора щодо конфіденційності та вимогами щодо надання інформації можуть мати складний характер. У разі аудитору доцільно отримати юридичну консультацію.

Під час аудиту співробітники аудиторських організацій часто стикаються з ситуацією, коли неможливо знайти об'єктивні докази будь-якої інформації, і єдиним підтвердженням певного чинника можуть бути офіційні роз'яснення та заяви, що надаються керівництвом аудируемой особи.

Відповідно до ФПСАД № 23 «Заяви та роз'яснення керівництва аудованої особи» перед зверненням до керівництва з метою отримання роз'яснень аудитор повинен мати письмовий доказ, що підтверджує розуміння керівництвом того, що воно несе відповідальність за надану бухгалтерську звітність, та поінформованість про відповідальність за надання необхідної для аудиту інформації.

Порядок звернення до керівництва може бути обумовлений під час укладання договору. Якщо це зроблено, то аудитор вправі сам визначити спосіб звернення - залежно від важливості, обсягу та змісту необхідної інформації.

Звернення до керівництва особи, що аудується, можуть бути письмовими або усними. За будь-якої форми звернення аудитор повинен точно і конкретно сформулювати перелік необхідних відомостей, які передбачається отримати чи підтвердити. При цьому необхідно переконатися, що його запит правильно зрозумілий. Свідченням цього може бути уточнення питання особистої розмові чи аналіз отриманого питання. Під час підготовки запиту аудитору необхідно оцінити, наскільки добре поінформовані особи, які надають роз'яснення та пояснення щодо конкретної ситуації. Роз'яснення можна вважати надійним лише в тому випадку, якщо особи, що їх надають, займають положення, яке дозволяє їм мати необхідну інформацію.

Отримуючи роз'яснення від керівництва особи, аудитор може зажадати інформацію у формі:

Письмового офіційного роз'яснення (листа-подання);

Листи, підготовленого аудитором і що містить його точку зору з певного питання, а також запис керівництва аудируемой особи про згоду з цим трактуванням;

Офіційно засвідчених копій бухгалтерської звітності, протоколів зборів ради директорів тощо, які містять відомості про позицію керівництва з певних питань.

Результати опитування слід оцінити з погляду надійності та за будь-яких сумнівів перевірити їх достовірність. Стандарт не рекомендує аудитору покладатися на роз'яснення, які не підтверджені результатами інших аудиторських процедур. Якщо якась інформація від керівництва особи, що аудується, суперечить іншим доказам, необхідно знизити ступінь довіри щодо всієї інформації, отриманої від цього джерела.

Роз'яснення, отримані аудитором від керівництва, що неспроможні повністю замінити інші аудиторські докази з цього питання, оскільки джерело перестав бути незалежним і може бути спотворена на користь аудируемого особи.

Якщо аудитору не вдалося отримати достатньо альтернативних доказів щодо суттєвого для бухгалтерської звітності питання, і аудитор вважає, що такі докази існують, то ситуація розглядається як обмеження обсягу аудиту.

Інформація, отримана в усній формі, має бути включена до робочих документів аудитора з відображенням питання, з яким зверталися до керівництва, короткого змістуотриманих усних роз'яснень, оцінки аудитором переконливості доказів, зокрема отриманих альтернативним способом.

Ви також можете знайти цікаву інформацію в науковому пошуковику Otvety.Online. Скористайтеся формою пошуку:

Ще за темою Отримання роз'яснень від керівництва особи, що аудується:

Отримання роз'яснень від керівництва особи, що аудується
Спілкування з керівництвом особи на заключному етапі аудиту
Організаційна діяльність може бути різна - з керівництва господарством, з керівництва соціально-культурним будівництвом.
ПИТАННЯ: Мій приклад із сучасності, російської дійсності. Коли ми мали ситуацію з компанією «ЮКОС», була заява керівництва країни, що з керівництвом компанії все буде гаразд, в результаті акції «ЮКОСу» злетіли і інвестори на цьому заробили. Після цього компанія практично зруйнувалася, керівництво посадили – чи це була політика?